iranmatikanlogo
logo
  • توضیحات - - - رییس کل سازمان امور مالیاتی بخشنامه شماره 36713/200 مورخ 22/12/1389 را به شرح زیر اعلام نموده است : به پیوست رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 513 الی 517 مندرج در ر وزنامه رسمی 19224 مورخ 9/12/89 مبنی بر تایید بند 6 و 12 و ابطال بند های 10 و 11 و قسمت اخیر بند 8 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/88 جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال میگردد . یادآور میشود متن رای شماره های 513-517 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شرح زیر است : شماره ه /88/776 ، مورخ 8/12/1389 ، شماره دادنامه : 513 الی 517، تاریخ : 18/11/1389 ، کلاسه پرونده : 89/325، 98، 88/780،776، 1016 ، مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری .
    • بند - 1 - شرکت پتروشیمی رجال با وکالت آقای داریوش توکلی
    • بند - 2 - شرکت ایرانی تولید اتومبیل سایپا با وکالت آقای حسین فداکار
    • بند - 3 - شرکت مالیبل سایپا با وکالت آقای سعید بهمنی
    • بند - 4 - شرکت بین المللی پتروتک سان
    • بند - 5 - شرکت تولید مواد اولیه دارو پخش . موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند های 6 8 1011 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور .
    • گردش کار - - - گردش کار : شکات به موجب دادخواست های تقدیمی ، ابطال بند های 6 8 1011 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار گردیده و در تبیین شکایت اشعار داشته اند :
      • بند - 1 - بند (6) بخشنامه مورد شکایت مقرر میدارد : « چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت های معاف از مالیات و یا مشمول مالیات معاف « به استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان دارایی های ثابت یا دارایی های نامشهود موسسه میباشد » مصرف میشود در اینصورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود .» طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم ، سود و کارمزدی که موسسات برای انجام دادن عملیات خود بابت دریافت تسهیلات از بانک ها ، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به آن ها پرداخت می نمایند جزء هزینه های قابل قبول میباشد . براساس بند 6 بخشنامه چنانچه موسسه تسهیلاتی را از بانک دریافت کند و آن را در فعالیت هایی که از مالیات معاف است « مانند سپرده های بانکی و یا صادرات » مصرف نماید ، سود و کارمزد پرداختی به بانک بابت تسهیلات دریافتی از جمله هزینه های قابل قبول نمیباشد . مقید نمودن قبول سود و هزینه تسهیلات دریافتی توسط موسسات که برای انجام عملیات خود از بانک ها دریافت می نمایند به عدم مصرف آن تسهیلات در فعالیت های معاف از مالیات و یا شمول معافیت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوی سازمان امور مالیاتی برخلاف قانون است
      • بند - 2 - بند (8) بخشنامه مقرر میدارد : « در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکاء ، سهامداران ، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام ، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نماید هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد .» براساس این بند در صورتی که اگر تسهیلات دریافتی از بانک ها ، صندوق تعاون و یا موسسات اعتباری مجاز ، صرف اعطای قرض ، وام و یا هر عنوان دیگر به اشخاص دیگر و یا شرکا شود ، هزینه مترتب بر تسهیلات دریافتی به تناسب مبالغ پرداختی ، جزء هزینه های قابل قبول تلقی نمیگردد که خلاف ماده 147 و بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم میباشد . در برخی مواقع موسسات برای انجام عملیات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران ، سایر اشخاص و یا اشخاص وابستة موضوع ماده 129 قانون تجارت باشد از مراجع بانکی نامبرده شده در بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم تسهیلات دریافت نمایند . در اینصورت طبق همین ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهیلات دریافتی جزء هزینه قابل قبول است چرا که دریافت تسهیلات برای انجام عملیات بوده است . حتی اگر موسسه ناگزیر باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده 129 نماید . موسساتی هستند که برای انجام عملیات خود ، مواد اولیه موردنیاز را از سهامداران شرکت خریداری می نمایند و چون نقدینگی کافی ندارند در برخی مواقع از مراجع بانکی تسهیلات دریافت کرده و آن را صرف خرید میکنند این عمل چون منطبق با عملیات موسسه است هزینه های سود و کارمزد تسهیلات دریافتی ، طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم جزء هزینه های قابل قبول تلقی شده است ، در حالیکه به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت در آن قسمت که پرداخت « به هر عنوان دیگر » به اشخاص تصریح شده است ، چون تسهیلات دریافتی صرف اشخاص موضوع ماده 129 قانون تجارت شده ، هزینه مترتب برخلاف قانون جزء هزینه های قابل قبول تلقی نشده است
      • بند - 3 - بند 10 بخشنامه : به موجب قسمت اخیر بند 10 بخشنامه مورد شکایت ، کل هزینه های تامین مالی « کارمزد و سود پرداختی به بانک ها یا موسسات اعتباری غیر بانکی موضوع بند 18 ماده 148» باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی ( دارایی که با استفاده از تسهیلات بانکی ایجاد شده است ) منظور شده باشد ، در حالیکه طبق اصول و استاندارد های حسابداری آن قسمت از هزینه های تامین مالی که قبل از بهره برداری از دارایی پرداخت یا تخصیص داده میشود باید به حساب بهای تمام شده دارایی منظور گردد و آن قسمت از هزینه تامین مالی که بعد از شروع بهره برداری از دارایی به بانک ها یا موسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت یا تخصیص داده میشود به عنوان هزینه جاری ( هزینه های پرداخت یا تخصیص هزینه تامین مالی ) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی امکانپذیر نمیباشد و نظر به اینکه اشخاص حقیقی موضوع بند ( الف ) ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مکلف به رعایت اصول و استاندارد های حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده اند و اشخاص حقوقی نیز به موجب ماده 106 که ضمن آن به بند ( الف ) ماده 95 تصریح شده است مکلف به رعایت اصول و استاندارد های حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک میباشند ، قسمت اخیر بند 10 بخشنامه که در واقع موجب عدم پذیرش هزینه های تامین مالی ( کارمزد و سود ) پرداختی یا تخصیصی بعد از شروع بهره برداری از دارایی به عنوان هزینه قابل قبول موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم که نوعا هزینه جاری ( هزینه مالی پرداخت شده یا تخصیص یافته ) است میگردد مغایر قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد
      • بند - 4 - بند 11 بخشنامه مورد شکایت مقرر داشته است : « در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب های پسانداز و سپرده های مختلف نزد بانک های ایرانی یا موسسات اعتبار غیر بانکی مجاز باشند در اینصورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک ها ، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیر بانکی مجاز به نسبت مبلغ پسانداز یا سپرده های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود .» این بند از بخشنامه به صراحت مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم که بدون هیچ قید و شرطی مشعر بر قبول هزینه های کارمزد و سود پرداختی به مراجع مذکور در بند یاد شده میباشد . زیرا بند 11 بخشنامه به این مفهوم است که به طور مثال اگر یک شخص حقوقی دارای حساب پسانداز یا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغی که در حساب پسانداز یا سپرده دارد سود و کارمزدی را که به آن بانک یا بانک دیگر بابت استفاده از تسهیلات مالی پرداخت میکند به عنوان هزینه از نظر مالیاتی مورد قبول واقع نشود . در صورتی که قانونگذار در قبول کارمزد و سود پرداختی بانک ها ، ضمن بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم ، هیچگونه قید و شرطی مقرر نکرده است . مسلما اگر قانونگذار شرطی را ضروری می دانست همانطور که به موجب بند های 8 911 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم پذیرش هزینه های مندرج در بند های یاد شده را موکول به شرایط نموده و رعایت آیین نامه را برای قبول هزینه های مزبور تجویز کرده است ، در مورد بند 18 ماده 148 نیز شرط می گذاشت . لکن ملاحظه می فرمایید بند 18 موردنظر هیچگونه قید و شرطی ندارد . لذا بند 11 بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختی به بانک به نسبت مبلغ پسانداز یا سپرده بانکی پرداخت کننده را اعلام کرده است کاملا مغایر قانون بوده و قابل ابطال است . مضافا اینکه اجرای بند مزبور عملا موجب نادیده گرفتن معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی مقرر در بند 2 ماده 145 قانون مالیات های مستقیم نیز میگردد و از این جهت نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه « مالیات به موجب قانون برقرار میشود و موارد معافیت و بخشودگی را نیز قانون معین میکند » میباشد . بنا به جهات مذکوره بند 11 بخشنامه قابل ابطال میباشد احدی از شکات به استناد ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نموده است
      • بند - 5 - بند 12 بخشنامه مورد شکایت : به موجب این بند بخشنامه ، سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانک ها ، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز ، مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیات های مستقیم اعلام نشده است در صورتی که فقط کارمزد پرداختی به غیر از بانک ها ، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز ، مشمول مقررات ماده 104 نبوده و نخواهد بود . به عبارت دیگر موضوع مقررات ماده 104 قانون مالیات های مستقیم در قسمت اخیر آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثنای کارمزد پرداختی به بانک ها ، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز میباشد و اصولا در ماده 104 قانون مالیات های مستقیم ، مطلقا سود پرداختی موضوع حکم ماده 104 واقع نشده است . بنابراین کلمه « سود » مندرج در بند 12 بخشنامه نیز خلاف قانون بوده و ابطال آن از این حیث ضروری میباشد . سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 30212/212/ ص مورخ 21/10/1389 در مقام دفاع اشعار داشته
        • بند - 1 - در خصوص بند 6 بخشنامه مورد شکایت : به استناد ماده 105 قانون مالیات های مستقیم ، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل میشود ، پس از کسر زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای میباشد ، مشمول مالیات به نرخ 25% خواهد بود . با اتخاذ ملاک از تبصره ماده 141 قانون مالیات های مستقیم ، زیان حاصل از منابع معاف از مالیات در محاسبه مالیات سایر فعالیت های آنان منظور نخواهد شد . به استناد ماده 147 قانون مالیات های مستقیم هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینه هاییکه در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی با رعایت حد نصاب های مقرر باشد . به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 رییس سازمان امور مالیاتی کشور ، در اجرای مقررات ماده 54 آیین نامه ماده 219 قانون مالیات های مستقیم ، در صورتی که درآمد های معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد ، هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفا به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم از درآمد های غیر معاف قابل کسر نخواهد بود . بنابراین نه تنها هزینه های سود و کارمزد تسهیلات مالی بلکه کلیه هزینه های مربوط به درآمد های معاف و یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمد های غیر معاف نخواهد بود و از نظر مالیاتی جزء هزینه های غیر قابل قبول تلقی میگردد .
        • بند - 2 - دفاع از بند 8 بخشنامه مورد شکایت : به استناد ماده 148 قانون مالیات های مستقیم ، هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد . به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 رییس سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای مقررات ماده 54 آیین نامه ماده 219 قانون مالیات های مستقیم در صورتی که درآمد های معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفا به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد 147 148 قانون مالیات های مستقیم از درآمد های غیر معاف قابل کسر نخواهد بود . لذا نظر به اینکه هزینه هایی که از محل تسهیلات دریافتی که در اختیار شرکت و در راستای تحصیل درآمد موسسه مصرف نگردیده است از نظر قانون به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمیگردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات شرکت یا موسسه نخواهد بود
        • بند - 3 - دفاع از بند 10 بخشنامه مورد شکایت : با توجه به ابهامات ایجاد شده و اشتباه برداشت شرکت ها در خصوص این بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره 70793 مورخ 29/10/1388 منظور از هزینه های تامین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی ، آن قسمت از هزینه های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام شده دارایی میباشد که این برداشت مطابق استاندارد های حسابداری در خصوص چگونگی تعیین بهای تمام شده دارایی ها میباشد و کما فی السابق در گزارشات حسابرسی مالی مورد توجه قرار میگیرد
        • بند - 4 - دفاع از بند 11 بخشنامه مورد شکایت : به استناد بند 2 ماده 145 قانون مالیات های مستقیم ، سود یا جوایز متعلق به حساب های پسانداز و سپرده های مختلف نزد بانک های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز ، از پرداخت مالیات معاف است و به استناد ماده 147 قانون مالیات های مستقیم ، هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد جزء هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خواهد بود . نظر به اینکه هزینه های مالی جزء هزینه های تامین مالی میباشد ، بنابراین تا میزان سپرده های شرکت یا موسسه نزد بانک ها که درآمد آن از مالیات معاف میباشد ، قابل تخصیص و تسهیم به درآمد های معاف بوده و از نظر مالیاتی قابل قبول نمیباشد
        • بند - 5 - دفاع از بند 12 بخشنامه مورد شکایت : به استناد ماده 104 قانون مالیات های مستقیم ، وزارتخانه ها ، موسسات دولتی ، شهرداری ها موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند ( الف ) ماده 95 این قانون مکلفند در هر مورد که بابت .... هرگونه حق الزحمه یا کارمزد خدمات به استثنای کارمزد پرداختی به بانک ها ، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز ... پرداخت میکنند پنج درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مؤدی « دریافت کنندگان وجوه » کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند .... با توجه به اینکه در قرارداد های منعقد شده از سوی موسسات اعتباری غیر بانکی غیر مجاز سود و کارمزد پرداختی توأما لحاظ میگردد و از طرفی مالیات موضوع ماده 104 قانون مالیات های مستقیم به عنوان علی الحساب مالیات دریافت کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی این قبیل مؤدیان مد نظر قرار میگیرد و به موجب تبصره 3 ماده 105 قانون مالیات های مستقیم در موقع احتساب مالیات بر درآمد آن ها از مالیات متعلقه آن ها کسر خواهد شد . لذا این بند از نظر قانونی خالی از اشکال میباشد . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا ، مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای مینماید
  • رای - هیات عموی -
    • بند - الف - مستنبط از ماده 105 قانون « مالیات های مستقیم » مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور ، رسیدگی به درآمد های معاف از مالیات مستلزم تفکیک ، جداسازی و تسهیم هزینه های اختصاصی و مرتبط به آن است تا هزینه درآمد های معاف از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نشود . همانگونه که واحد های مالیاتی نمیتوانند در سود درآمد های معاف دخل و تصرفی کنند و باید عینا از درآمد مشمول مالیات خارج نمایند ، بدیهی است که باید برای تشخیص سود معاف هزینه های مرتبط و اختصاصی از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد . در نتیجه در صورتی که درآمد های معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشد ، به حساب آن درآمد منظور میشود و طبق مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم ، از درآمد های غیر معاف قابل کسر نخواهد بود . علیهذا بند 6 بخشنامه معترض عنه که جهت تاکید و اتخاذ رویه واحد در امر رسیدگی مالیاتی صادر شده مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص نگردید
    • بند - ب - به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت مقرر گردیده : « در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا ، سهامداران ، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام ، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند ، هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مزبور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد .» نظر به اینکه طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم ، هزینه های سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها ، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد ، جزء هزینه های قابل قبول موسسه میباشد و به استناد ماده 147 قانون مالیات های مستقیم ، هزینه هایی که منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط باشد به عنوان هزینه های قابل قبول تلقی میگردد و پرداخت وام یا قرض به اشخاص مذکور مغایر با عملیات موسسه و حکم مقنن میباشد ، از این حیث فراز اول این بند از بخشنامه مورد اعتراض ، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال نمیباشد . لیکن قسمت اخیر بند مذکور به شرح بین الهلالین « و یا به هر عنوان دیگر » به لحاظ اینکه موجب عدم قبول هزینه های حائز شرایط مصرح در سایر بند های ماده 148 قانون مالیات های مستقیم میگردد ، اطلاق آن خلاف قانون تشخیص و مستندا به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال میگردد
    • بند - ج - چنانچه تسهیلات دریافتی مربوط به خرید ماشین آلات یا ایجاد دارایی باشد هزینه های مالی ( اعم از سود یا کارمزد ) به قیمت تمام شده قبل از بهره برداری اضافه شده و از ماخذ قیمت تمام شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیات های مستقیم و با رعایت ماده 150 قانون مزبور و تبصره های ذیل آن قابل استهلاک خواهد بود . لیکن از تاریخ شروع بهره برداری به بعد ، سود و یا کارمزد پرداختی ( هزینه های مالی ) جزء هزینه های مربوط به تسهیلات دریافتی و استقراض تلقی و انعکاس آن درب های تمام شده دارایی ها صحیح نبوده و باید مطابق عرف حسابداری و حسابرسی و استاندارد های حسابداری جزء هزینه مالی دوره و با رعایت بند 18 ماده 145 قانون مالیات های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول سال مالی اشخاص تلقی گردد . لذا بند 10 بخشنامه مورد شکایت به لحاظ محدود کردن و عدم قبول چنین هزینه ای ( از تاریخ شروع بهره برداری ) جزء هزینه های مالی دوره ، مغایر قانون و خارج از اختیارات مرجع صدور آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میشود
    • بند - د - نظر به اینکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون « مالیات های مستقیم سود یا جوایز متعلق به حساب های پسانداز و سپرده های مختلف نزد بانک های ایرانی یا موسسات غیر بانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف بوده » و همچنین به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور « سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها ، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص می یابد ، جزء هزینه های قابل قبول محسوب میشود » لذا بند 11 بخشنامه معترض عنه که هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک ها ، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز را به نسبت مبلغ پسانداز یا سپرده های مذکور در اجرای بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته ، به لحاظ مقید نمودن حکم قانونگذار به شرح فوق الذکر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و خلاف قانون تشخیص و مستندا به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور آن ابطال میشود
    • بند - ه - نظر به اینکه در تبصره ماده 145 « قانون مالیات های مستقیم » صراحتا بیان شده :« در مواردی که در قانون مالیات های مستقیم به بانک ها اشاره میشود ، امتیازات ، تسهیلات ، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل موسسات اعتباری غیر بانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تاسیس شده اند یا میشوند ، نیز خواهد شد .» و قانونگذار در ماده 104 قانون مذکور ، مالیات تکلیفی 5 درصد را از محل کارمزد پرداختی به بانک ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مستثنی نموده است ، به وضوح چنین امتیازاتی را برای موسسات اعتباری غیر بانکی فاقد مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در نظر نگرفته ، در نتیجه موسسات مذکور مکلف به اجرای ماده 104 قانون فوق الذکر میباشند . با توجه به اینکه دریافتی موسسات مالی و اعتباری غیر مجاز و سایر شرکت ها و صندوق های فاقد مجوز از بانک مرکزی صرفا تحت عنوان کارمزد میباشد و اساسا چنین موسساتی مجاز به دریافت سود نمیباشند ، هر چند که در قرارداد ها برخلاف قانون و برای فرار از پرداخت مالیات 5 درصد علی الحساب موضوع ماده 104 قانون یاد شده ، اقدام به تفکیک سود و کارمزد می نمایند ، بنابراین بند 12 بخشنامه معترض عنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نگردید .